Критерии квалификации недвижимого имущества

ВС РФ высказал новый подход к критериям квалификации имущества как движимого или недвижимого для целей налогообложения

По мнению Верховного Суда Российской Федерации, при решении вопроса о том, является ли имущество (в частности, производственное оборудование) движимым или недвижимым для целей налогообложения налогом на имущество организаций, принципиальным является вопрос, выполняет ли такое имущество какую-либо самостоятельную функцию или оно предназначено только для обслуживания недвижимой вещи (здания, сооружения и т. д.), а не наличие у объекта тесной физической связи со зданием, сооружением или иной недвижимостью и способности функционировать только в такой взаимосвязи (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 12 июля 2019 г. № 307-ЭС19-5241).

Такая позиция сформулирована Экономколлегией ВС РФ при рассмотрении спора между лесозаводом и налоговым органом о доначислении недоимки по налогу на имущество организаций за 2013-2015 г.г. (более 11 млн руб.) в отношении внутрицехового оборудования, а также соответствующих сумм пени и штрафа. Суть данного дела заключалась в следующем: завод, считая данное имущество движимым, воспользовался применительно к нему льготой по налогу на имущество, предусмотренной п. 25 ст. 381 Налогового кодекса. Налоговый же орган настаивал, что спорное оборудование – это недвижимое имущество, в связи с чем льгота в отношении него применена неправомерно.

Суд первой инстанции, ссылаясь на положения гражданского законодательства, определяющие правовой режим сложных и неотделимых вещей, а также на результаты проведенной по делу экспертизы, пришел к выводу, что здание цеха и размещенные в нем объекты – производственное оборудование, транспортеры, система защиты от пожаров и пылевых взрывов – составляют сложный неделимый объект («Цех по производству древесных гранул») и основания для их освобождения от налогообложения отсутствуют, поскольку установленные в здании объекты, должны быть признаны составной частью объекта недвижимости «Цех по производству древесных гранул».

Он исходил из того, что:

• здание цеха изначально проектировалось для установки оборудования, приобретенного налогоплательщиком,
• здание и установленное в нем оборудование представляют собой единое целое и предназначены для получения целевого продукта по единому технологическому процессу (производство древесных гранул по одной непрерывной технологической линии) и, соответственно, получения дохода организации,
• изъятие объектов из единого комплекса «Цех по производству древесных гранул» приведет к прекращению или изменению процесса производства древесных гранул.

Подробнее о движимом имуществе: понятие и признаки. Получить полный доступ к интернет-версии системы ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Суд апелляционной инстанции и суд округа согласились с выводами суда первой инстанции.

Однако ВС РФ занял другую позицию. Он указал следующее:

• по смыслу Конституции РФ в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность: необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить.
• Определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.
• Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01, в соответствии с п. 5 которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений.
• Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 .
• Если иное не вытекает из содержания ПБУ 6/01 и ОКОФ, машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно п. 1 ст. 374 НК РФ подлежат налогообложению в таком качестве. Соответственно, по общему правилу к машинам и оборудованию, выступавших движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, применимы исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ.
• Необходимость взимания налога должна быть основана на объективных критериях, соблюдение которых являлось бы ясным любому разумному налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависело бы от оценочных суждений экспертов и не приводило бы к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление производственного оборудования в зависимости от особенностей монтажа и эксплуатации этих объектов, например, от климатических условий места производства, требующих расположения оборудования в здании для обеспечения его нормальной эксплуатации.

В рассматриваемом же деле, как указал ВС РФ, не получили надлежащей оценки со стороны судов, хотя имели значение для проверки законности оспариваемого решения налогового органа, следующие доводы и подтверждающие их доказательства:

• спорные объекты были поставлены заводу в составе линии для производства древесных гранул из отходов деревообработки как движимое имущество и приняты к учету налогоплательщиком в таком качестве после окончания монтажа как самостоятельные инвентарные объекты основных средств;
• при рассмотрении дела завод обращал внимание на то, что приобретенные им объекты движимого имущества, формирующие производственную линию, согласно ОКОФ, действовавшему на момент принятия этих объектов к учету, предназначены не для обслуживания здания, а для производства готовой продукции, и относятся к такому виду объектов основных средств как машины и оборудование, классификатором прямо не предусмотрено их включение в состав зданий. Кроме того, завод ссылался на письмо БТИ, которое указало, что спорное оборудование не является недвижимым имуществом.

Суды трех инстанций высказали суждение о том, что здание и установленное в нем оборудование образуют «единое целое», поскольку данные предметы имеют общее назначение: здание цеха изначально проектировалось для установки оборудования, приобретенного налогоплательщиком, и изъятие смонтированных в здании объектов приведет к прекращению использования как самого здания, так и производства готовой продукции.

Однако, как подчеркнул ВС РФ, сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе, если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.

В связи с этим, заключения экспертов по существу сводятся к оценке экономической целесообразности последующего демонтажа оборудования в случае перемещения производства, если такое решение будет принято в будущем.

Однако применение критерия экономической целесообразности в данном случае приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования, и не позволяет обеспечить достижение тех целей дифференциации налогового бремени, из которых исходил законодатель при введении подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, – стимулирование организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них.

Таким образом, резюмирует ВС РФ, судебная экспертиза, равно как и представленные налоговым органом и заводом заключения экспертов, полученные во внесудебном порядке, проведены по вопросам, не имеющим значения для правильного разрешения настоящего спора. Соответственно, такое экспертное заключение не могло быть признано относимым к делу доказательством, поскольку оно не опровергает правомерность классификации приобретенного налогоплательщиком имущества в качестве оборудования, подлежащего учету в виде отдельных инвентарных объектов.

В итоге дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, которому следует учесть позицию ВС РФ.

Отличие движимого имущества от недвижимого для целей уплаты налога

В письме от 01.10.2018 № БС-4-21/19038 ФНС России попыталась привести критерии разграничения движимое и недвижимого имущества в целях применения норм гл. 30 НК РФ о налоге на имущество. Выясняем, что из этого получилось и в чём проблема.

Сложности по налогу на имущество

По нашей информации, до конца 2018 года власти должны четко прописать отличие движимого имущества от недвижимого. То есть, порядок отнесения объектов к тому или иному виду. От этого зависит, нужно ли платить налог.

Напомним, что с 1 января 2019 года отменён налог на движимое имущество организаций (Закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ). При этом в законодательстве пока нет четких критериев разграничения движимого и недвижимого имущества.

Кроме того, решение освободить от налогообложения всё движимое имущество оказалось не до конца проработано. Так, ранее существовала более оправданная налоговая льгота в отношении нового оборудования, приобретаемого промышленными компаниями для модернизации производства.

Как поправят закон

Известно, что Минэкономразвития разработало поправки в Гражданский кодекс, которые дополнят признаки объектов недвижимости. Так, новые поправки установят, что любые сооружения или постройки, не обладающие свойством капитальности (по градостроительному законодательству), не считаются недвижимостью, а являются частью земельного участка.

В Минэкономразвития рассчитывают, что такое уточнение избавит собственников от споров с налоговиками и местными властями в отношении таких объектов, как сараи, теплицы, беседки, капитальные заборы, асфальтобетонные площадки и т. п.

Разъяснения ФНС

Указанное письмо ФНС от 01.10.2018 № БС-4-21/19038 основано на принятых нормативно-правовых актах и судебной практике о разнице движимого и недвижимого имущества. То есть, ничего принципиально нового в нём нет.

Глава 30 Налогового кодекса понятие недвижимой вещи и отличие от движимой не устанавливает. Поэтому нужно использовать определения из иных отраслей законодательства.

Так, разница между движимым и недвижимым имуществом начинается с того, что вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

В свою очередь, к недвижимым вещам относятся (п. 1 ст. 130 ГК РФ):

• земельные участки;
• всё, что прочно связано с землей.

То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. В том числе:

• здания;
• сооружения;
• объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам также относят помещения и машино-места.

Федеральным законом к недвижимым вещам может быть отнесено иное имущество. В частности:

• все виды жилых помещений – жилой, в т. ч. многоквартирный, дом и его часть, квартира и ее часть, комната (ст. 15 ЖК РФ);
• жилые строения в ЕГРН (п. 9 ч. 5 ст. 8 ФЗ о госрегистрации недвижимости;
• дачи и гаражи (Приложение к ФЗ о выборах Президента России).

Поскольку иное не предусмотрено:

• при определении понятий «здание», «сооружение», «помещение» ФНС предлагает учитывать соответствующие нормы Техрегламента о безопасности зданий и сооружений;
• при определении «объекта незавершенного строительства» – разъяснения в п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25.

ФНС также обращает внимание на выводы определений Верховного Суда РФ от 07.04.2016 по делу № 310-ЭС15-16638, Судебной коллегии по экономическим спорам от 30.09.2015 № 303-ЭС15-5520:

По смыслу ст. 131 ГК РФ закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость госрегистрации вещных прав на недвижимость. При этом, по общему правилу, государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости.

Таким образом, предусмотренные ГК РФ основания для определения вида объектов имущества устанавливаются в каждом случае в соответствии с вышеперечисленными правовыми нормами об условиях (критериях) для признания вещи движимым или недвижимым имуществом.

А теперь самое важное с практической точки зрения. По мнению ФНС, для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости целесообразно исследовать:

• наличие записи об объекте в ЕГРН;
• при отсутствии сведений в ЕГРН – наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность его перемещения без несоразмерного ущерба его назначению.

• документов технического учета или технической инвентаризации;
• разрешений на строительство и/или на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости);
• проектной документации;
• заключения экспертизы или иных документов, в которых есть сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т. п.

Есть ещё постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13 по делу № А76-1598/2012. В нём указано, что по смыслу гражданского законодательства право собственности (право хозяйственного ведения и оперативного управления) может быть зарегистрировано лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав.

Вывод ФНС

При отсутствии записей об объекте имущества в ЕГРН основания для применения норм главы 30 НК РФ (платить налог или его нет), зависящих от вида объекта имущества (движимое или недвижимое), определяют исходя из вышеперечисленных нормативных правовых актов и сложившейся судебной практики.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Движимое и недвижимое имущество: критерии квалификации

ДВИЖИМОЕ И НЕДВИЖИМОЕ ИМУЩЕСТВО : КРИТЕРИИ КВАЛИФИКАЦИИ.

Деление вещей на движимые и недвижимые, ведущие свою историю из римского права, основано на естественных свойствах объектов гражданских прав.

В дореволюционной России, пишет [1] : «Закон наш, хотя и устанавливает различие движимых и недвидимых вещей (т. Хч.1 ст. 383) , но отличительного признака не дает. Теоретически вещи различают только потому признаку, способны ли они быть перемещены без повреждения сущности и уменьшения ценности… Наибольшую важность представляет деление вещей на движимые или недвижимые. Это различие образовалось исторически , вследствие преобладающего значения земли…Землевладение представляет собой большое политическое и финансовое значение ; с землей тесно связаны вопросы о кредите ».

Деление вещей на движимые и недвижимые, принятое всеми правовыми системами, было решительно опровергнуто советской правовой доктриной в начале 20-х годов ХХ века, как буржуазное и не имеющее практического значения в условиях нашей страны, где земля, ее недра, воды и леса являлись исключительно государственной собственностью. В результате в нормативных актах вплоть до 90-х годов ХХ века термин «движимое и недвижимое имущество » вообще не встречался.

Впервые, после длительного перерыва, общее деление вещей на движимое и недвижимое, было восстановлено законом РСФСР О собственности.[2]

Недвижимые вещи, как правило, находятся в одном месте, обладают индивидуальными признаками и являются незаменимыми. Иначе говоря, характерным признаком для большинства объектов недвижимости является их неразрывная связь с землей, именно благодаря которой они обладают повышенной стоимостью.

Согласно статьи 130 ГК РФ все объекты недвижимости могут быть разделены на три группы :

Объекты недвижимости, которые недвижимы по своей природе (земля, участки недр, обособленные водные объекты). Объекты, которые по своей физической природе движимые, но законодатель отнес их к недвижимости (космические аппараты, суда и т. д.) или другое имущество, определенное Законом (так называемая недвижимость по закону). Объекты, которые прочно связаны с землей и их перемещение влечет несоразмерный ущерб их назначению.

Как показывает практика, отнесение объектов к первой и второй

группе недвижимости, больших сложностей не вызывает. Отнесение же объекта к третьей группе наиболее проблематично, порождает ряд вопросов.

Статья 130 ГК РФ в качестве квалифицирующего признака недвижимости выделяет лишь прочную связь с землей, невозможность перемещения объектов их назначению.

Вопрос о прочности связи строения с землей не может быть решен принципиально, с полной точностью .Решение его зависит от обстановки каждого случая в отдельности.[3]

Для рассмотрения третьей группы в контексте прочной связи с землей и их перемещения с наступлением несоразмерности ущерба их назначению можно выделить следующие группы признаков оценки имущества как недвижимого :

юридическая – исходящая из правовой связи земельного участка и объекта недвижимости, квалификации данного объекта нормативно-правовых актов и т. д. оценочная – исходящая из оценки стоимости объекта в различное время. техническая – исходящая к связанности объекта с землей, технических характеристик объекта.

В настоящий момент в законодательстве отсутствует классификация объекта, как недвижимого имущества. Тем не менее суды пытаются классифицировать имущество как недвижимое, руководствуясь ГОСТами и пр. Так, Постановлением ФАС Уральского округа от 21.05.03г (дело 3-ГК) дано определение павильона как нестационарного здания, относящегося к временному строению.

В другом случае (постановление ФАС МО от 23.11.04г № КГ-А405997-01) арбитражный суд исходил из Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденных Постановлением Госстадарта РФ от 26.12.94г № 000 , согласно которого площадки производственные и ограды железобетонные, относятся к сооружениям и в соответствии со ст. 130 ГК РФ являются недвижимым имуществом.

Управление кадастра по Ростовской области, относя те или иные объекты к недвижимому имуществу, исходит из приказа Роснедвижимости № П425 от 25.12.06г, в которым идет конкретное отнесение имущества к недвижимому, исходя из определенных критериев. Данный довод не основан на требованиях закона, поскольку в нарушение Постановления правительства РФ № 000 от 13.08.97г, в последующих его редакциях, «Об утверждении правил подготовки нормативных актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации», названный приказ Роснедвижимости регистрацию в Минюсте не прошел и не был опубликован, в силу чего он применению не подлежит.

В виду неурегулированности законодательством, юридические критерии не могут являться достаточным основанием для квалификации того или иного объекта, в качестве объекта недвижимости. Такие критерии могут рассматриваться только в качестве дополнительных.

Для установления данного критерия требуются специальные познания, что неизбежно влечет назначение оценочной (строительно-технической) экспертизы.

В рамках оценочной экспертизы определяются :

1.сравнительная стоимость объекта до и после перемещения,

2. стоимость объекта и расходов на его перемещение.

В рамках решения данного вопроса определяется оценка ущерба назначению через степень уменьшения стоимости объекта в результате его перемещения. При экспертном исследовании, в свете оценочного критерия остаются открытыми вопросы : а) на сколько должна уменьшиться или увеличиться стоимость объекта, б) какая стоимость должна приниматься во внимание — действительная, балансовая или рыночная.

В рамках данного вопроса должна быть проведена оценка ущерба назначению через расходы на перемещение. Однако здесь имеется неопределенность того, какую часть от стоимости объекта должны составлять расходы на перемещение, что на наш взгляд относится к компетенции суда, а не экспертов.

При исследовании данного критерия, в свете Постановления ВАС РФ от 12.10.99г № 00099, должны быть установлены следующие признаки :

монтаж имущества на специально возведенном для него фундаменте. Заметим, что само по себе наличие фундамента , не свидетельствует о возведении недвижимости – оно является лишь одним из принаков объекта недвижимости, но может применяться лишь в совокпности с другими признаками. При определении характеристик фундатемента следует руководствоваться : СНиПом 2.02.01-83 «Основания зданий и сооружений», СНиПом 2.02.03-85 «Свайные фнудаменты», СНиПом «Земельные сооружения, основания и фундаменты и т. д.» подведение к нему стационарных коммуникаций принадлежность строения к капитальным (1-й группе капитальности ) невозможность сбора-разбора конструкций в новом месте.

Подводя итоги можно выделить следующие критерии отнесения

имущества к недвижимому :

1) Неразрывная связь объекта с землей. В юридической литературе, обобщая все высказанные точки зрения, можно выделить две основополагающие. Одна из них сводится к тому, что вопрос о недвижимости понятие юридическое, а не фактическое. Иную позицию высказывает . По его мнению, для признания вещи недвижимой требуется только прочная связь с землей и невозможность ее перемещения без несоразмерного ущерба ее назначению. Рассматриваемые положения о прочной связи недвижимого объекта с землей не могут быть обусловлены временным фактором этой связи. ГК РФ, регламентирующий институт недвижимого имущества, не содержит указания на временный характер прочной связи. Именно по этой причине в правоприменительной практике в решении вопроса прочно связанного с землей объекта к недвижимости, превалируют нормы публичного права, однозначно не признающие временные сооружения объектами недвижимого имущества, независимо от прочности связи объекта с землей, ни от его не перемещаемости.

2) Возможность функционирования данного объекта по прежнему назначению после его перемещения.

3) Недвижимые вещи по своей природе не потребляемы, индивидуально определены и, как всякая вещь, в юридическом значении, неделима. Недвижимые вещи индивидуализируются в первую очередь своим местом нахождения на определенном земельном участке, в силу чего даже типовые здания и сооружения, в силу их привязки к земельному участку, приобретают индивидуальный характер. Между тем, в определении недвижимого имущества, данного ГК РФ, такой признак отсутствует, который должен быть закреплен законодательно.

4) Техническое предназначение объекта

5) Отнесение объектов к капитальным строениям (при этом следует учесть то обстоятельство, что если объект возводился на определенное время, то он не может быть отнесен к недвижимости )

6) Подведение к объекту стационарных коммуникаций (электро-,тепло-,водоснабжения).

7) Материал, из которого изготовлен объект. Если объект является сборно-разборным сооружением, то такие объекты отнесены к недвижимому имуществу, поскольку они могут быть, без ущерба для объекта в целом, разобраны и перемещены.

В. Мамай, адвокат, консультант ЦСЭ по ЮО по экспертно-правовой работе

К. Мамай, помощник адвоката

[1] Учебник русского гражданского права. М.1995.С.96

[2] Гражданское право. Учебник.5-е издание Т.1 М.2001.Под общ. Ред. и с.223